курсовая Креативный учет и фальсификация бухгалтерской отчетности

Загрузка...
Глава 1 Сущность креативного учета и балансовой политики
1.1 Понятия креативного учета и балансовой политики, предпосылки их возникновения
1.2 Способы осуществления креативного учета и балансовой политики
Глава 2 Фальсификация финансовой отчетности
2.1 Сущность фальсификации
2.2 Способы выявления и предотвращения фальсификации
 

Как известно, финансовая отчетность - это источник информации о компании, о её имущественном положении, о движении имущества и обязательств. Однако этот портрет организации не всегда объективно отражает реальное положение дел. Деятельность различных организаций в наше время активно развивается, растет количество крупных компаний, растут их доходы, расходы, прибыли, которые необходимо отражать в финансовой отчетности. В то же время всё усложняется система бухгалтерского учета - вводятся новые стандарты, законодательные акты, правила признания отдельных фактов хозяйственной жизни и так далее. В результате, в сложившихся условиях многие компании стараются всеми возможными методами представить своё имущественное и финансовое положение в желаемом виде. То есть ведут креативный учет, причем бухгалтеры имеют достаточную свободу творчества, существует большое количество методов и способов осуществления балансовой политики и креативного учета. Таким образом, очевидно, рассматриваемая тема является очень важной, а актуальность её - всё возрастающей.

Тема креативного учета не раз поднималась в исследованиях различных ученых и специалистов. В конце XIX-начале XX вв. впервые этот вопрос был затронут Й. Гриффитсом, затем швейцарским ученым и основоположником немецкого балансоведения И. Ф. Шером. Позднее в своих трудах о креативном учете писали такие балансоведы, как Н. С. Аринушкин и Н. А. Блатов. Кроме того, исследования по теме креативного учета можно найти в работах Н. Р. Вейцмана, И. Р. Николаева, Л. Р. Дикси, выходивших в свет разное время. Разумеется, рассматривается данная проблема и в работах современных ученых и профессоров, таких, как Я. В. Соколов, О. А. Заббарова и многих других отечественных и зарубежных экономистов, балансоведов, специалистов в области бухгалтерского учета.

Целью данной курсовой работы стало изучение теоретического аспекта креативного учета, балансовой политики, а также отдельного её вида - фальсификации.

Для достижения этой цели были поставлены следующие задачи:

1) Определение сущности креативного учета и балансовой политики, рассмотрение её видов;

2) Определение предпосылок возникновения креативного учета и балансовой политики;

3) Рассмотрение способов их осуществления в компании;

4) Определение сущности фальсификации, классификации различных форм искажения бухгалтерской отчетности;

5) Рассмотрение способов выявления и предотвращения искажений отчетности.

Объектом исследования являются балансовая политика и креативный учет, предметом исследования - отдельный вид балансовой политики, а также методы осуществления фальсификации финансовой отчетности и её предотвращения.

Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета и балансоведения.

Цель и задачи курсовой работы предопределили ее структуру. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы. В работе 28 страниц основного текста.

Во введении актуализируется тема работы, определяется ее цель, задачи, объект, предмет, а также демонстрируется степень разработанности проблемы, теоретическая база курсовой работы.

В главе 1 Сущность креативного учета и балансовой политики рассматриваются эти два понятия, выделяются виды балансовой политики, причины ведения компаниями креативного учета, конкретные способы осуществления балансовой политики и манипулирования показателями бухгалтерской отчетности.

В главе 2 Фальсификация финансовой отчетности более подробно рассматривается этот вид искажения отчетности, приводится классификация искажений, примеры фальсифицирования отчетности различными компаниями, способы предотвращения искажения отчетности и осуществления контроля.

В Заключении обобщаются результаты, полученные в ходе исследования.

ГЛАВА 1. Сущность креативного учета и балансовой политики

1.1 Понятия креативного учета и балансовой политики, предпосылки их возникновения

Понятия балансовая политика и креативный учет сегодня знакомы каждому бухгалтеру. Однако единого, а тем более закрепленного на законодательном уровне, толкования этих терминов нет. Креативный учет был создан англо-американской бухгалтерской школой в 90-е гг XX в., тогда же получил свое распространение. Впервые понятие креативный учет было использовано Й.Гриффитсом, британским журналистом и экономическим обозревателем, в 1986 году. Под креативным учетом он понимал способ приукрасить компанией свои финансовые показатели, а характеризовал это понятие как самую изысканную уловку.

Сегодня, как уже было сказано, разные источники подходят к толкованию данного термина по-разному. В частности Оксфордский словарь английского языка определяет его [креативный учет] как использование лазеек в бухгалтерских регулятивах с целью приукрашивания реального финансового состояния той или иной фирмы. Более широкое определение дают исследователи Ч. В. Малфорд и Е. Е. Комиски: креативный учет - это совокупность всех приемов игры финансовыми показателями как в рамках разрешенных бухгалтерскими регулятивами, так и за их пределами, с целью воздействия на принятие решений пользователями бухгалтерской информации[1].

Таким образом, можно сказать, что креативный учет - это относительное новое направление в бухгалтерском учете, под которым понимается определенный набор учетных операций и действий бухгалтера, не соответствующий общепринятой практике и стандартам, целью которых является представление имущественного и финансового положения фирмы в более выгодном для нее свете, при этом такое приукрашивание не всегда соответствует действующим регулятивам и законам. То есть природа креативного учета двойственна - это и несоответствие стандартам и принципам, и - в худшем проявлении - подгонка счетов предприятия. [6, С. 457-458]

С креативным учетом тесно связана балансовая политика. Многие ученые сегодня выступают против понятия креативный учет, объясняя свою позицию тем, что бухгалтерский учет - это наука, а значит, места креативности и творчеству в нем быть не должно. Более правильным в таком случае является употребление термина балансовая политика, а не креативный учет. Понятие балансовая политика появилось в литературе немного раньше, в 1920-х гг., а одним из первых ученых, применивших его в своих трудах, был швейцарец И. Ф. Шер. В балансовой политике он видел две стороны: позитивную, ту, которую можно принять - политика как преобразование баланса органами управления компании[2], имеющая целью укрепление финансового положения этой компании и удержание дивидендов на неизменном уровне, и негативную, недозволенную и противозаконную - политика как определенные манипуляции, проводимые с целью приукрашивания баланса, сокрытия дефицита. Этим же ученым было введено понятие вуалирование баланса. О балансовой политике писал и другой теоретик балансоведения П. Герстнер, в частности, о том, что составители балансов прибегают к различным ухищрениям и затушевкам. Причину же ведения балансовой политики он видел в самой необходимости публикации баланса.

В целом, можно сказать, что балансовая политика - это осуществленное каким-либо образом переоформление баланса для влияние на основные его показатели, проведенное в рамках действующего законодательства.

Многие экономисты связывали балансовую политику с методами искажения показателей бухгалтерской отчетности. Например, советский балансовед Н. А. Блатов еще в 1931 году выделял такие нарушения, как вуалирование и фальсификация. Вуалирование - это форма искажения отчетности, при которой последняя необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов. Оно может происходить по незнанию или неряшливости бухгалтера, то есть без злого умысла. Но кроме этого, вуалирование может быть и преднамеренным, осуществленным для того, чтобы скрыть неприглядные места баланса[3]. Фальсификация же всегда представляет собой умышленное и преднамеренное искажение, подделку. Бухгалтер в этом случае осознанно идет на нарушение установленных законодательством норм. Сам Блатов не проводил четкой границы между двумя видами бухгалтерского творчества, отмечая, что умышленное вуалирование очень близко к фальсификации[4].

Эти два вида искажений могут сочетаться по-разному. Бухгалтерская отчетность может (и, в идеале, должна) верно и объективно отражать имущественное положение компании и соответствовать действующему законодательству. В таком случае нет ни вуалирования, ни фальсификации. Однако это идеализированный вариант, который в реальной жизни практически неосуществим. (И всё же фирмы должны стремиться к представлению своей отчетности именно в таком виде.)

Также отчетность может объективно отражать результаты деятельности предприятия, в то же время, не отвечая требованиям нормативных документов, то есть нет вуалирования, но есть фальсификация. Причем в этой ситуации искажение рассматривается скорее не в негативном смысле - требования законов порой не позволяют объективно представить положение компании, поэтому бухгалтер идет на их нарушение. Этот вариант подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов[5], а значит, теоретически, помогает совершенствовать их.

Возможна ситуация, когда проявляется вуалирование, но фальсификация отсутствует. То есть бухглатерская отчетность не нарушает правовых норм, однако истинное имущественное положение фирмы не показывает - в ней могут быть отражены не все факты хозяйственной жизни, они могут быть отражены неверно и неполно и т.д.

Наконец, отчетность может быть и завуалированной, и фальсифицированной. В этом случае можно говорить о целенаправленном введении в заблуждение тех лиц, которые будут знакомиться с отчетностью, об умышленном нарушении закона (в отрицательном смысле). Для разрешения подобных ситуаций существует институт аудиторов.

В настоящее время под балансовой политикой понимаются только законные действия. Баланс за один и тот же год может быть составлен в разных видах: например, с улучшенными показателями - для более легкого привлечения кредита от банка, для привлечения акционеров; или с ухудшенными - для налоговых органов, для уменьшения суммы на выплату дивидендов. В зависимости от целей балансовой политики размер прибыли может быть искусственно завышен или занижен. Однако все модификации баланса должны быть непротивоправными. К тому же, необходимо понимать, что подгонка показателей не может быть бесконечной, рано или поздно компании всё равно придется опубликовать реальную отчетность.

Мотивы, побуждающие осуществлять балансовую политику на предприятии, могут быть разными. В первую очередь, это желание представить каждой из сторон, использующих бухгалтерскую отчетность компании для принятия определенных решений, информацию в таком виде, в котором это будет выгодно самой компании. В балансовой информации нуждаются и собственники и инвесторы фирмы, и её руководство, и государственные органы, и кредитные организации, причем цели, преследуемые каждой стороной, различны:

- собственникам и инвесторам отчетная информация нужна для контроля над деятельностью компании в целом, а также правильностью расчета их собственных доходов;

- руководству компании бухгалтерский отчет необходим для оценки положения компании, принятия верных управленческих решений;

- государственным налоговым органам - для проверки правильности уплаты налогов компанией;

- наконец, кредиторам компании финансовая отчетность нужна для определения общего положения и платежеспособности фирмы.

В связи с этим на предприятиях часто составляется несколько балансов: внутренний, предназначенный для собственных нужд данного предприятия, для обеспечения руководства информацией о положении дел, отражающий истинное финансовое положение; и внешние (или балансы-экстерны), которые составляются для акционеров, кредиторов, общественности, то есть для внешних пользователей информации, для публикации. Вторые как раз и являются предметом балансовой политики и содержат менее обстоятельную, а часто и менее достоверную информацию[6] о предприятии. Поэтому, конечно, кредиторы, инвесторы и другие заинтересованные лица при ознакомлении с балансом и принятии решений должны полагаться на свою компетентность, а не только лишь полностью доверять отчетности.

Вообще, принятие финансовой отчетности за безусловно достоверную и объективную вряд ли является правильным, так как абсолютно строго регулировать учет в принципе невозможно - это вторая предпосылка осуществления балансовой политики. Практически невозможно регламентировать абсолютно все операции, оценки и методы их отражения в учете на разных предприятиях. К тому же правила этой регламентации постоянно усложняются, выходят всё новые законы, методические указания, уточнения и пояснения, которые часто являются неконкретными и гибкими. Как следствие, появляется определенная свобода в трактовке сути операций, в выборе подходов к оценке и раскрытию информации об элементах финансовой отчетности, ведь чем сложнее техника представления информации, тем легче ее представить в нужном свете[7]. То есть отражение какого-то факта хозяйственной жизни в конечном итоге зависит от опыта, умений, профессионализма и профессионального суждения того или иного бухгалтера - в этом и проявляются элементы творчества в бухгалтерском учете[8].

Как уже было сказано, пользователи бухгалтерской отчетности компании - различные лица, в их число входят и государственные органы, в пользу которых организация уплачивает налоги, а потому одной из причин ведения креативного учета и балансовой политики может стать стремление компании снизить свое налоговое бремя, однако оно порой отрицательно сказывается на достоверности и нейтральности формируемых отчетных показателей[9]. Налогом, как известно, облагаются имущество организации, её прибыль и т.д. Поэтому бухгалтер будет стремиться представить в отчетности активы в меньшем размере, то есть в наименьшей из возможных оценок, а касательно прибыли - наоборот, в отчетности, предоставляемой налоговым органам, величину финансового результата стараются занизить.

По отношению к инвесторам организация преследует иную цель - причиной ведения балансовой политики может стать стремление приукрасить своё настоящее имущественное положение в глазах потенциальных инвесторов. При этом величина возможных экономических потерь, понесенных этими инвесторами, порой достигает огромных размеров.

Кроме того, мотивами могут являться стремление компании соответствовать определенным нормативам, стандартам регулирующих или контролирующих организаций, а также какие-то личные соображения (например, если получение бонусов сотрудниками и менеджментом зависит от финансовых результатов компании, наверняка они будут особенно заинтересованы в том, чтобы прибыль была максимально высокой; это может послужить причиной подгонки показателей и искажения финансовой отчетности).

1.2 Способы осуществления креативного учета и балансовой политики

Для достижения поставленных целей могут использоваться различные методы манипулирования отчетностью. Их условно делят на три группы: балансовая политика применительно к финансовому результату, применительно к активам и пассивам компании, а также применительно к примечанию к бухгалтерской отчетности. В первой группе выделяются такие методы, как:

- перенесение прибылей на более поздний срок путем задержки отражения на счетах осуществления каких-то операций, но в сроки, допускаемые законодательством; или наоборот,

- перенесение прибылей на более ранний срок путем преждевременного отражения хозяйственных операций;

- искусственное преувеличение убытков в текущем отчетном периоде, осуществляемое для того, чтобы в будущих периодах рост доходов казался более впечатляющим (метод большой ванны). [12, С. 149]

- одним из инструментов балансовой политики является манипулирование оценочными резервами - компания может создавать скрытые резервы, может завышать величину оценочных резервов, уменьшая при этом финансовый результат (следовательно, и сумму, которая идет на выплату дивидендов), или наоборот, может отказываться от их создания; однако с недавнего времени создание оценочных резервов стало обязательным, поэтому для компании отказ от них является нарушением закона;

- капитализация затрат также является одним из способов привести бухгалтерский баланс в нужный вид - отнесение затрат, понесенных в текущем периоде, к долгосрочным активам позволяет не уменьшать финансовый результат; однако доходы, как результат сделанных расходов, лишь ожидаемы, они будут иметь место только в последующие периоды, то есть эта категория довольно спорная.

Вторым видом приемов (пожалуй, одним из самых популярных) является манипулирование статьями активов и пассивов. Например:

- заведомо неверная переоценка активов, которая приводит к искажению данных об имуществе компании, к возможности завышать суммы амортизационных отчислений, относимых на расходы;

- поглощение статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств;

- разделение статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям; этот прием может быть использован, например, с целью сокращения наличных средств в кассе на отчетную дату, если лимит нарушен;

- представление действительных обязательств в качестве условных, и наоборот, в зависимости от целей проведения балансовой политики; расчеты через подставные организации (например, компания может осуществлять с контрагентом сделки по купле-продаже товара, которого на самом деле не существует, либо который даже не перемещался за пределы склада - в таком случае реальное движение денежных средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров);

- отражение в балансе такого нематериального актива, как гудвил (своеобразная стоимость фирмы); в нашей стране разрешено начисление амортизации этого актива, что даёт компании возможность манипулировать своими финансовыми результатами; [12, С. 150]

- перевод долгосрочной задолженности по кредитам в краткосрочную, когда до истечения срока погашения обязательства остается менее 12 месяцев (если компания не осуществляет этот перевод, её краткосрочные обязательства оказываются заниженными);

- завышение дебиторской задолженности компании (например, путем включения в её состав фиктивной задолженности).

К третьей группе относится, в первую очередь, неполное раскрытие в пояснении информации об изменениях учетной политики. Кроме того, неполное, ненадлежащее (или вовсе его отсутствие) раскрытие информации об условных активах и обязательствах компании.

Целью политики может быть оптимизация налогообложения, из чего следуют такие методы, как:

- сокращение налога на имущество компании путем отсрочки введения в эксплуатацию новых цехов и оборудования;

- всем известное сегодня и очень распространенное перемещение прибыли в страны с льготным налогообложением.

К приемам можно отнести и использование процедур реорганизации (слияние, разделение, выделение и т.д.) для регулирования данных бухгалтерской отчетности; например, раздел предприятия с целью реструктуризации его активов и пассивов.

Наконец, компания самостоятельно может выбирать способ начисления амортизации, списания запасов, учета условно-постоянных затрат и т.д. из числа предусмотренных законодательством. Это находит отражение в её учетной политике.

Отдельно выделяются следующие приемы:

- забалансовое финансирование, то есть финансирование, источники которого не отражаются в балансе компании; оно позволяет искусственно улучшать структуру капитала;

- продажа одного и того же товара по одной и той же цене между компаниями, проводимая в целях искусственного увеличения объема продаж;

- бартерные сделки по обмену услуг на акции, программное обеспечение и иные технологии, которые проводятся не по рыночным, а по договорным ценам. [5, С. 205]

В области креативного учета различными учеными проводились исследования, касающиеся широкого круга вопросов. Однако сделанные на их основе выводы вряд ли можно принять как полностью убедительные и достоверные. Количество способов применения креативного учета и балансовой политики велико, однако определить их последствия порой затруднительно. На основании проведенных исследований можно делать лишь приблизительные выводы. В частности, было выяснено, что большинство фирм, по-видимому, сглаживают прибыль; причем фирмы, управляемые наемной администрацией, склонны к этому больше, чем управляемые собственниками.[10] Кроме того, было обнаружено, что компании, имеющее нестабильное финансовое положение, идущие к банкротству, чаще прибегают к применению методов креативного учета, нежели здоровые фирмы, что вполне понятно и естественно.

ГЛАВА 2. Фальсификация финансовой отчетности

2.1 Сущность фальсификации

В наше время искажение бухгалтерской отчетности, разного рода фальсификации (в негативном смысле), увы - одна из главных проблем. Компании стремятся показать свое имущественное положение в лучшем свете, предоставляя ложную экономическую информацию. Как уже было сказано, фальсификация представляет собой умышленное искажение финансовой отчетности компании для того, чтобы ввести в заблуждение ее пользователей, снизить налогообложение, скрыть факт хищения материальных ценностей и т.д. В настоящее время фальсификация отчетности является средством для решения всё более масштабных задач для менеджмента и собственников[11]. Компании изыскивают всё новые способы подгонки результатов, искажения, то есть фальсификация всё усложняется, изменяются её формы. В то же время, пользователями фальсифицированной отчетности являются различные лица, круг которых расширяется (внешние пользователи).

Исследованием данной проблемы и поиском её эффективного решения занимались и занимаются по сей день отечественные, зарубежные специалисты. И наиболее существенный опыт рассмотрения данного вопроса накоплен в США. Различными американскими исследователями, специалистами и профессиональными общественными организациями выделяются два подхода к определению фальсификации.

В рамках первого подхода фальсификация бухгалтерской отчетности рассматривается как отдельный вид мошенничества, причем акцент делается непосредственно на процессе фальсификации. То есть рассматривается она как искажение или сокрытие фактов хозяйственной деятельности и данных бухгалтерского учета, как действие или бездействие, приводящее к искажению показателей, как упущения в раскрытии информации в отчетности.

В рамках же второго подхода фальсификация - это сам факт мошенничества, ради чего искажение отчетности было осуществлено, внимание акцентируется на самой цели. Если будет понятная суть обмана, то станет возможным и определение суммы ущерба от него, и привлечение к ответственности за мошенничество[12]. Сторонники этого подхода считают, что фальсификация может быть осуществлена только руководством компании (то есть моет быть только управленческой), а потери от пользования искажённой финансовой отчетностью несут лишь кредиторы и инвесторы. Однако этот подход не учитывает, что не менее значимые убытки и потери несут и другие внешние пользователи (например, государственные органы); кроме того, фальсифицированная отчетность наносит вред и внутренним пользователям, сотрудникам компании (и финансовый, и нефинансовый, как, например, потеря репутации фирмы). Наконец, искажение может происходить не только сверху, но и снизу (то есть быть неуправленческим), когда работник преследует личные выгоды (например, хищение имущества).

Искажения бухгалтерской отчетности могут принимать различные формы. Их можно классифицировать по следующим признакам:

1) По степени влияния на достоверность финансовой отчетности:

- существенные искажения - то есть те, которые могут повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе этой отчетности;

- несущественные искажения - соответственно, те, которые не влияют на финансовое положение компании и её финансовые результаты, а также на решения, принимаемые пользователями отчетности.

Уровень существенности искажения и ошибки, природу ошибок, размер ошибок, степень влияния на достоверность финансовой отчетности, а также другие моменты должен оценить аудитор и сообщить руководству компании.

2) По характеру возникновения:

- преднамеренные - другими словами, умышленные, специально проделанные. Такие искажения делятся на не противоречащие законодательству и противоречащие ему. Непротиворечащие - это, в первую очередь, налоговая оптимизация, налоговое планирование, то есть действия по законному и легальному уменьшению налогов. Кроме того, не противоречит законодательству и вуалирование, о котором было сказано в предыдущей главе. Противоречащими нормативным актам признаются различного рода налоговые преступления, то есть предоставление компанией ложной информации об объектах налогообложения (например, занижение прибыли, занижение расчетных показателей фонда оплаты труда и др.), а также фальсификация баланса.

- непреднамеренные - это искажения и ошибки, допущенные по невнимательности, халатности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Такие искажения должны быть выявлены внутри компании её системой внутрихозяйственного контроля.

3) По объекту посягательства:

- денежные - объектом являются денежные средства компании, то есть искажения происходят в сфере расчетно-денежных отношений;

- материальные - объектом выступают различные материальные ценности, а искажения связаны с их присвоением.

4) По способу отражения в бухгалтерском учете:

- неполнота учета фактов хозяйственной жизни - такой вид искажений может быть связан с недостаточным профессионализмом бухгалтера и недостаточным знанием им правил учета;

- необоснованность учетных записей - ситуация, когда факты хозяйственной жизни отражаются в учете без достаточных на то оснований (например, когда компания отражает в своем балансе имущество, ей не принадлежащее: взятое в аренду, полученное на комиссию и т.д.); такого рода ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

- ошибки в периодизации - ошибки, возникающие вследствие неверного распределения операций по учетным периодам, в частности, выделяются раннее и позднее закрытие счетов; в первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года (отчетные данные при этом занижаются); во втором, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года (отчетные данные при этом завышаются);

- ошибки в оценке - искажения, возникшие в результате неправильной оценки активов или пассивов (например, проведена неверная переоценка, неверная оценка основных средств и нематериальных активов и т.д.), следовательно, на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса; рассматриваемые нарушения могут вести к завышению валюты баланса или к её занижению;

- неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах - эта ситуация возникает в случае неверного переноса сальдо счетов в отчетные формы, из-за отражения не по нужным статьям; недостаточность информации проявляется в отсутствии пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам

Фальсификацию отчетности обнаружить, порой, непросто. В качестве признаков фальсификации (мошенничества) можно выделить следующие (нужно понимать, что наличие у компании некоторых из них еще не говорит однозначно о том, что отчетность искажена и компания использует незаконные схемы; и всё же к финансовому положению и финансовой отчетности такой фирмы следует отнестись с повышенным вниманием):

- увеличение выручки без соответствующего увеличения денежных поступлений, в особенности по прошествии длительного времени;

- необычные, сложные сделки на крупные суммы, особенно совершаемые под конец отчетного периода;

- частое изменение организационной структуры;

- отсутствие аудиторов;

- отсутствие системы внутреннего контроля;

- частая смена топ-менеджмента фирмы;

- большой непокрытый убыток;

- нахождение подразделений (филиалов) в труднодоступных для аудиторов регионах,

и так далее.

Как уже было сказано, искажение финансовой отчетности сегодня - очень распространенное явление, как в мире, так и в России. Приемы креативного учета в настоящее время применяются во многих компаниях; к сожалению, и фальсифицируется отчетность фирмами достаточно часто. Для одних компаний это проходит незамеченным, опыт других же известен на весь мир.

Так, в 2002 году компания Rite Aid, владеющая третьей по величине в США сетью аптек, объявила о снижении прибыли на 1,6 млрд долл. по сравнению с ранее объявленной суммой. Экс-директору Мартину Грассу было предъявлено обвинение в 36 эпизодах фальсификации бухгалтерской отчетности (а также ряд других обвинений). Руководство компании в конце 1990-х гг. завышало прибыль Rite Aid, они подделывали данные о расходах, кредиторской задолженности, учитывали доходы от продажи лекарств, которые на самом деле не были проданы, и не учитывали полностью убытки от кражи продукции. Интересно, что Мартин Грасс пытался манипулировать средствами Rite Aid даже после того, как покинул компанию. Он оформил приказы о выплате себе и двум другим директорам выходного пособия на миллионы долларов. В итоге Грасс получил восьмилетний срок наказания.

Не менее громким является дело компании Tyco Industrial, её прибыль была увеличена в 12 раз незаконным путем, составив 5 млрд долл. Компания известна своими сделками с поглощением - в результате приобретений около 1000 компаний вошли в состав международного конгломерата. Руководство компании, Деннис Козловски и Марк Шварц, было обвинено в фальсификации отчетности, мошенничестве, в частности, в компании применялась следующая схема кредитования: сотрудник мог взять у своей компании денежные средства для того, чтобы погасить налоги. В долг взяли и Козловски - он получил 270 млн долл., из которых только 29 млн отдал на налоги, и Шварц - им было получено 85 млн долл., 13 ушло на погашение налога. Наказание для каждого из них - лишение свободы сроком на 25 лет.

В 2009 году стало известно и еще об одном крупном мошенничестве - руководители компании Satyam Computer Services Ltd занимались фальсификацией финансовой отчетности, стараясь повысить инвестиционную привлекательность компании. Было выяснено, что около шести тысяч счетов - поддельные, балансовая отчетность компании была искусственно завышена более чем на один миллиард долларов. Компании было предъявлено обвинение в завышении дебиторской задолженности, в фальсификации доходов от процентов по ценным бумагам, в занижении её обязательств и по ряду других пунктов.

Фальсификация финансовой отчетности была выявлена и в итальянской продовольственной компании Parmalat. В 1990 году началось её ускоренное развитие, она приобретала компании по всему миру. Отчетность фирмы показывала её устойчивый рост и неплохую прибыль, однако в действительности Parmalat несла убытки. Завышение величины остатка по банковскому счету составило 3,9 млрд долл. В итоге, в 2003 году фактические обязательства компании в 8 раз превышали те, что были указаны в отчетности, она была вынуждена признать фальсификацию (в частности, завышение денежных средств, искажение информации для аудиторов и т.д.).

2.2 Способы выявления и предотвращения фальсификации

Для проверки достоверности отчетности существуют внутренние и внешние системы контроля, аудита, призванные выявить искажения. В первую очередь, ошибки в отчетности должны быть (по возможности) обнаружены внутри самой компании, для чего руководством могут быть предприняты различные меры. Выявление ошибок обычно включает в себя локализацию и идентификацию. Первая заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей[13]. Под идентификацией понимается нахождение конкретного ошибочного показателя в отчетности, определение его точного места. Выявление искажений осуществляется:

- в промежуток от начала отчетного периода до момента окончания формирования финансовой отчетности;

- затем, с момента окончания формирования бухгалтерской отчетности (даты подписания) до момента ее предоставления пользователям.

Ошибки выявляются с помощью различных приемов, предусмотренных системой внутреннего контроля, а также благодаря самоконтролю; искажение может быть выявлено в результате работы контрольно-ревизионной службы и путем проведения внутренней аудиторской проверки.

Система внутреннего контроля, в целом, представляет собой совокупность различных методов, процедур, правил, принятых руководством компании в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности. То есть система внутреннего контроля затрагивает не только вопросы ведения бухгалтерского учета на предприятии, но и вопросы организации его деятельности в целом. Однако это только способствует сокращению количества как умышленных, так и неумышленных бухгалтерских ошибок. В частности, к внутреннему контролю относятся надзор за исполнением приказов, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов совершения ошибок, проверка точности и полноты бухгалтерских записей, а также своевременная подготовка достоверной финансовой информации[14]. Выполнять функции внутреннего контроля в компании могут как отдельные сотрудники, так и специально созданные для этого подразделения.

Можно выделить некоторые конкретные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля. К ним относится, например, инвентаризация. Инвентаризация представляет собой регулярную проверку наличия, оценку состояния имущества компании, проверку и оценку её обязательств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Проведение инвентаризации возложено на инвентаризационную комиссию, которая формируется согласно приказу руководителя организации. В отношении материальных ценностей фирмы комиссия проводит натуральную проверку, в отношении нематериальных ценностей и обязательств - документальную. То есть можно сказать, что инвентаризация включает в себя как фактический контроль, так и аналитическую обработку бухгалтерской информации.

Соответственно, при проведении инвентаризации каждой балансовой статьи в итоге определяются фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. Если при переоценке выявлено, что какие-то показатели, сальдо счетов изменились, то соответствующие суммы корректируются с помощью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Таким образом, с помощью проведения инвентаризации выявляются и устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент времени[15].

Сроки проведения инвентаризации, её порядок устанавливаются в каждой компании индивидуально её руководством, однако в некоторых случаях её проведение обязательно:

- перед составлением годовой отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- при реорганизации или ликвидации учреждения;

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже,

а также в ряде других случаев, предусмотренных законодательством нашей страны.

Еще одним способом осуществления внутреннего контроля является анализ показателей бухгалтерской отчетности. Он заключается в обработке информации, представленной в отчетах компании (в таблицах), на основании чего делаются определенные выводы. Существует два вида анализа - горизонтальный и вертикальный.

Горизонтальным (или динамическим) анализом является исследование изменения показателей отчетности во времени, то есть по сравнению с предыдущим периодом.

Условный пример. Пусть имеется некоторая компания А. Фрагменты её баланса и отчета о финансовых результатах:

Фрагмент баланса компании:

Наименование показателя

200Х г.

200Х+1 г.

Изменение

АКТИВ

 

 

 

 

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

...

 

 

 

 

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Дебиторская задолженность

130 000

220 000

90 000

69%

Денежные средства и денежные эквиваленты

50 000

15 000

(35 000)

-70%

...

 

 

 

 

Фрагмент отчета о финансовых результатах:

Наименование показателя

200Х г.

200Х+1 г.

Изменение

Выручка от продаж

240 000

300 000

60 000

25%

...

 

 

 

 

Анализируя баланс и отчет о финансовых результатах, можем заметить, что выручка компании выросла на 25%, при этом величина денежных средств снизилась на 70%, а дебиторской задолженности - наоборот, возросла на 69%. Это может стать сигналом о том, что выручка завышена, что компания создала фиктивную дебиторскую задолженность.

Существует также вертикальный (или структурный) анализ показателей. С его помощью данные бухгалтерской отчетности представляются в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. При таком анализе рассчитывается доля отдельной статьи в итоговом значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, при анализе активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы статей. При анализе показателей отчета о финансовых результатах за 100% обычно принимают объем выручки. Вертикальный анализ помогает произвести оценку существенности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что указывает на возможное наличие ошибок.[16]

Рассмотрим ту же компанию А и тот же фрагмент её отчета о финансовых результатах:

Фрагмент отчета о финансовых результатах:

Наименование показателя

200Х г.

200Х+1 г.

Выручка от продаж

240 000

100%

300 000

100%

Себестоимость продаж

200 000

83%

210 000

70%

Валовая прибыль

40 000

17%

90 000

30%

...

 

 

 

 

Анализ структуры показывает, что валовая прибыль в структуре выручки от продаж увеличилась с 17% до 30%. Предположим, нам известно, что свои производственные мощности компания не увеличивала, издержки не сокращала и т.д. В этом случае также появляется вероятность того, что выручка была завышена. В данном случае также нужно учитывать отраслевые показатели по валовой прибыли и темпы роста данного показателя в год по отрасли.

Выявляются ошибки в отчетности, кроме названного, и с помощью самоконтроля. Он состоит в проведении определенных контрольных мероприятий, проверок силами бухгалтерской службы организации, которая непосредственно занимается подготовкой отчетов.

Проверка результатов деятельности компании осуществляется и контрольно-ревизионной службой - на основе отчетности фирмы, проверки бухгалтерских регистров, сверки сведений на счетах бухгалтерского учета, ревизии кассовых операций и денежной наличности проводится ревизия финансовых результатов фирмы. Ревизор также проверяет правильность расчета прибыли, осуществляет сверку с начисленными и уплаченными налогами, проверяет расчеты по обязательствам и ведение операций с ценным бумагами.

К наиболее часто встречающимся нарушениям можно отнести:

- неверную корреспонденцию счетов;

- несоответствие записей в учетных регистрах первичным документам в части объема совершенных операций;

- отсутствие бухгалтерских проводок по отдельным первичным документам;

- наличие записей в учетных регистрах по подложным документам;

- несоответствие отчетных показателей записям в главной книге и других учетных регистрах,

и так далее. Как уже говорилось, подобные нарушения не обязательно являются намеренными. Они отражаются в акте ревизии только после тщательной проверки с участием лиц, ответственных за составление ошибочных учетных записей. Порой оказывается, что эти записи в последующем были исправлены.

При проведении ревизии используются различные методы. К ним относятся, например:

- балансовый метод - этот прием позволяет сопоставить расходы компании с источниками их покрытия, согласовать движение различных видов ресурсов и т.д.; например, существующая взаимосвязь между нереализованными остатками товарной продукции, ее выпуском и реализацией позволяет путем составления баланса товарной продукции вскрыть случаи недостоверного отражения в отчетности объемов выпущенной и реализованной продукции и ее себестоимости[17];

- сравнение - универсальный метод, сравниваться могут, например, фактические и плановые показатели деятельности компании, фактические данные и данные прошлых периодов; всё это позволяет выявить динамику показателей за рассматриваемый период, оценить выполнение плана и т.д.;

- различные методические (технические) приемы экономического анализа - при проведении ревизии могут использоваться определенные статистико-математические приемы анализа, анализ с помощью средних и относительных величин, кроме того, используются и приемы экономического анализа.

Аналитические приемы и методы при проведении ревизий, безусловно, важны и полезны, однако работа контрольно-ревизионной службы не может быть сведена лишь к этому - с помощью только приемов экономического анализа невозможно полностью изучить достоверность и целесообразность хозяйственных и финансовых операций, проверить сохранность денежных и материальных средств. То есть ревизия не может ограничиться только лишь проверкой документов, необходима и практическая часть, то есть фактический контроль, который позволит установить реальное имущественное состояние компании, оценить объем и качество выполненных работ, проверить, действительно ли были совершены хозяйственные операции, отраженные в документах. И одним из главных приемов фактического контроля является инвентаризация, о которой было сказано выше.

Еще одна служба - внутренний аудит - может быть создана в компании для контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля, для анализа бизнес-процессов, выявления рисков. Соответственно, задачами внутреннего аудита являются и обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по различным интересующим их вопросам[18], и проведение различных проверок, в частности, внутренней документации компании, и оценка и улучшение эффективности систем бухгалтерского и налогового учета в целом, и многие другие. При всём этом рекомендуется, чтобы внутренние аудиторы были подчинены совету директоров или комитету по аудиту - это позволит им оставаться более независимыми при выявлении фактов мошенничества в финансовой отчетности, чем при подчинении генеральному директору или другим представителям руководящего звена компании[19].

Организация внутреннего аудита в компании не является обязательной, решение о том, необходим ли он, принимают собственники и высшее исполнительное руководство. Определяется это решение такими факторами, как:

- разделение функции владения и управления бизнесом - чем крупнее компания, тем сложнее собственнику контролировать её деятельность, возникает необходимость принятия менеджеров; однако даже самому профессиональному и высококвалифицированному менеджеру вряд ли можно довериться полностью; с другой стороны, внутренний аудит может быть необходим и самим менеджерам, ведь они нуждаются в достоверной информации, нужной им для принятия управленческих решений, к тому же, заинтересованы в том, чтобы эти решения эффективно выполнялись; и в этих случаях одним из действенных инструментов может стать внутренний аудит;

- размеры и структурная разветвленность компании - различные отделы, подразделения компании также нуждается в контроле и проверке;

- уровень рисков, присущих деятельности компании.

Таким образом, организация эффективного внутреннего аудита является почти обязательной для успешного развития компании, а насколько он при этом будет действительно полезен для нее, зависит в значительной степени от того, какие задачи будут перед ним поставлены.

Однако система эффективного внутреннего аудита в компании нисколько не отменяет необходимость проведения внешнего аудита, под которым понимается независимая экспертиза и анализ публикуемой финансовой отчетности фирмы, проведенные аудиторской организацией (аудитором) с целью определения достоверности этой отчетности, её полноты и соответствия законодательству, а также с целью консультации по учетным, налоговым, финансовым, организационным и другим вопросам. Осуществляют свою деятельность внешние аудиторы в соответствии со стандартами аудита и основными его принципами. Внутренний и внешний аудит, как уже было сказано, не противоречат друг другу, а напротив, дополняют друг друга, поскольку задачи, стоящие перед двумя рассматриваемыми видами аудита, различны.

Если система внутреннего аудита создана, прежде всего, для оценки систем контроля на предприятии, для управления рисками, а основное внимание сосредотачивает на операциях и событиях, препятствующих эффективному достижению компанией поставленных целей, то внешний аудит занимается подтверждением достоверности финансовой отчетности компании и фокусируется на операциях и событиях, могущих оказать материальное воздействие на финансовую отчетность компании[20].

Внутренний аудит, кроме того, оценивает, насколько экономически обоснованы те или иные управленческие решения, а также насколько эффективной является работа отделов и подразделений компании. К задачам внешнего же аудита, в рамках оказания аудиторских услуг, это не относится.

Наконец, если внутренний аудит организуется непосредственно собственником компании и служит его интересам, интересам менеджеров, совета директоров, то внешний аудит направлен, соответственно, на внешних пользователей отчетности компании - результаты его деятельности служат интересам потенциальных инвесторов, кредиторов и т.д.

Стоит добавить, что на решение проблемы искажения финансовой отчетности и предоставления ложных данных, представляющей экономическую угрозу, направлены различные нормативные акты, методические указания со стороны государства, документы и стандарты. Выявление искажений отчетности служит не только для раскрытия незаконных действий компании и обнаружения фальсификации как таковых, но и для совершенствования (или создания) правового механизма, направленного на ликвидацию фальсификаций.

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, в курсовой работе последовательно рассматриваются понятия креативного учета, балансовой политики, методы их осуществления, а также способы выявления фальсификации финансовой отчетности.

Грань между креативным учетом и мошенничеством достаточно тонкая, её легко перейти, а потому ведение данного вида учета на предприятии может создать подходящую среду для манипулирования отчетностью, её искажения в целях получения выгоды различными лицами. По этой причине многие исследователи относятся к креативному учету отрицательно, считая, что его осуществление есть нарушение профессиональной этики, так как компания должна стремиться к тому, чтобы данные публикуемой бухгалтерской отчетности были едиными и для руководства и сотрудников компании, и для налоговых органов, и для инвесторов, а это противоречит применению балансовой политики и ведению креативного учета. Однако следует не забывать, что откровенное мошенничество и стремление компании представить своё имущественное положение наиболее объективно (пусть даже используя для этого определенные приемы и подгонку отчетности) - это всё же разные вещи. Мошеннические схемы организуются, прежде всего, незаконно, с целью получения личной выгоды, с целью сокрытия каких-то противоправных действий; результатом их могут стать огромные суммы убытков, понесенных пользователями финансовой отчетности компании. Балансовая же политика законна, её ведение не является преступлением, она преследует другие цели, о которых было уже не раз сказано.

Именно поэтому, для предотвращения фальсификации и мошенничества, для обеспечения, в определенной степени, безопасности своих сотрудников, внешних пользователей отчетности, руководством компании должны быть организованы различные системы проверки и контроля - как внутри компании, так и извне.

Стоит еще раз подчеркнуть, что насколько правомерными бы ни были модификации бухгалтерской отчетности, простым изменением показателей и записей в документах реальный убыток компании (например) превратить в прибыль не получится, рано или поздно данные всё равно необходимо будет опубликовать. Причем если в текущем отчетном периоде удалось снизить значение убытка, то в последующих он всё равно станет явным, значение уже необходимо будет завысить.

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Алибеков, Ш. И. Мошенничество и фальсификация в бухгалтерском учете [Текст] / Ш. И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - №5.

2. Брюханов, М. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество // Финансовый директор. 2006. №6. URL: http://fd.ru/articles/pdf/19829

3. Бурцев, В. В. Внутренний аудит компании: вопросы организации и управления // Финансовый менеджмент. 2003. №4. URL:http://www.finman.ru/articles/2003/4/697.html

4. Вахрушина, М. А. К вопросу о транспарентности финансовой отчетности // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2013. №6. URL: http://www.finotchet.ru/article.html?id=468

5. Заббарова, О. А. Балансоведение: учеб. пособие / О. А. Заббарова. - М: КНОРУС, 2007. - 256 с.

6. Маренков, Н. Л. Контроль и ревизия: учеб. пособие [Электронный ресурс] : электронная версия учебника / Н. Л. Маренков. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. - 416 с. URL: http://www.irbis.vegu.ru/repos/5248/Html/index.htm

7. Мэтьюс, М. Р. Теория бухгалтерского учета: учебник / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой / М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 663 с.

8. Новодворский, В. Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. для студентов, обучающихся по специальности Бухгалт. учет, анализ и аудит [Электронный ресурс] : электронная версия учебника / В. Д. Новодворский [и др.]. - М.: Омега-Л, 2010. - 608 с. URL: http://www.irbis.vegu.ru/repos/10542/HTML/index.htm

9. Полисюк, Г. Б. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблемы выявления искажения информации / Г. Б. Полисюк, Л. М. Корчагина // Экономический анализ: теория и практика. 2012. №46 (301). С. 24 - 31. URL: http://1fin.ru/?id=684

10. Сардарова, Б. Манипулирование финансовой отчетностью - схемы и способы выявления // Финансовый директор. 2009. №11. URL: http://fd.ru/articles/pdf/37006

11. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 496 с.

12. Соколова, Н. А. Креативный учет: причины возникновения и последствия / Н. А. Соколова // Финансы и бизнес. - 2012. - №3. - С. 143 - 151.

13. Сонин, А. Зачем компании нужен внутренний аудит? / А. Сонин // URL: http://www.iia-ru.ru/inner_auditor/publication/member_articles/sonin2

14. Сотникова, Л. В. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Л. В. Сотникова. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. - 208 с.

15. URL: http://www.gosfinansy.ru/practice/2338/15277/

16. URL: http://www.gazeta.ru/2004/01/08/Parmalatprod.shtml

17. URL: http://rapsinews.ru/international_news/20110406/252185273.html

18. URL: http://www.vedomosti.ru/newspaper/articles/2002/06/25/dognat-i-peregnat-enron



[1] Соколова, Н. А. Креативный учет: причины возникновения и последствия / Н. А. Соколова // Финансы и бизнес. - 2012. - №3. - С. 144.

[2]Алибеков, Ш. И. Мошенничество и фальсификация в бухгалтерском учете [Текст] / Ш. И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - №5. - С. 1.

[3] Соколова, Н. А. Креативный учет: причины возникновения и последствия / Н. А. Соколова. - С. 146.

[4] Соколова, Н. А. Креативный учет: причины возникновения и последствия / Н. А. Соколова. - С. 146.

[5] Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2005. - С. 387.

[6] Заббарова, О. А. Балансоведение: учеб. пособие / О. А. Заббарова. - М: КНОРУС, 2007. - С. 201.

[7] Соколова, Н. А. Креативный учет: причины возникновения и последствия / Н. А. Соколова. - С. 145.

[8] Там же. С. 145.

[9] Вахрушина, М. А. К вопросу о транспарентности финансовой отчетности. URL: http://www.finotchet.ru/article.html?id=468

[10] Мэтьюс, М. Р. Теория бухгалтерского учета: учебник / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой / М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - С. 467.

[11] Сотникова, Л. В. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Л. В. Сотникова. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. - С. 7.

[12] Там же. С. 9.

[13] Новодворский, В. Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. для студентов, обучающихся по специальности Бухгалт. учет, анализ и аудит / В. Д. Новодворский [и др.]. - М.: Омега-Л, 2010. URL: http://www.irbis.vegu.ru/repos/10542/HTML/61.htm

[14] Там же.

[15] Новодворский, В. Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. для студентов, обучающихся по специальности Бухгалт. учет, анализ и аудит / В. Д. Новодворский [и др.]. - М.: Омега-Л, 2010. URL: http://www.irbis.vegu.ru/repos/10542/HTML/61.htm

[16] Новодворский, В. Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. для студентов, обучающихся по специальности Бухгалт. учет, анализ и аудит / В. Д. Новодворский [и др.]. - М.: Омега-Л, 2010. URL: http://www.irbis.vegu.ru/repos/10542/HTML/61.htm

[17] Маренков, Н. Л. Контроль и ревизия: учеб. пособие [Электронный ресурс] : электронная версия учебника / Н. Л. Маренков. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. - 416 с. URL: http://www.irbis.vegu.ru/repos/5248/Html/0014.htm

[18] Бурцев, В. В. Внутренний аудит компании: вопросы организации и управления // Финансовый менеджмент. 2003. №4. URL:http://www.finman.ru/articles/2003/4/697.html

[19] Брюханов, М. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество // Финансовый директор. 2006. №6. URL: http://fd.ru/articles/pdf/19829

[20] Сонин, А. Зачем компании нужен внутренний аудит? / А. Сонин // URL: http://www.iia-ru.ru/inner_auditor/publication/member_articles/sonin2

 

Загрузка...
Комментарии
Отправить